Come funziona il test di commercialità ETS: guida operativa all'art. 79 del Codice del Terzo Settore

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title: "Come funziona il test di commercialità ETS: guida operativa all'art. 79 del Codice del Terzo Settore" seoTitle: "Test di commercialità ETS: guida all'art. 79 CTS" seoDescription: "Come verificare se un'attività di interesse generale è commerciale: art. 79 CTS, costi effettivi e tolleranza del 6% per tre esercizi. Guida operativa." subtitle: "guida operativa all'art. 79" category: "Fiscalità ETS" datePublished: "2026-04-01" dateModified: "2026-04-01" coverImage: "/images/blog/test-commercialita-ets-art-79/cover-test-commercialita-art-79.webp" coverAlt: "Illustrazione in creta: una bilancia a due piatti in equilibrio, con monete e rotoli su un piatto e registri contabili e una calcolatrice sull'altro" related: ["fiscalita-ets-2026-guida-completa", "regime-forfettario-ets-2026", "costi-figurativi"] faq:

• question: "Cos’è il test di commercialità art. 79 CTS e come si calcola?" answer: "È il meccanismo previsto dall’art. 79, comma 2, del D.Lgs. 117/2017 per stabilire se un’attività di interesse generale svolta da un ETS è commerciale o non commerciale ai fini IRES. L’attività è non commerciale se i corrispettivi percepiti (compresi i contributi PA corrispettivi) non superano i costi effettivi sostenuti (diretti, indiretti, generali, finanziari e tributari)."
• question: "Come funziona la soglia del 6% nel test di commercialità ETS?" answer: "Il comma 2-bis dell’art. 79 prevede un margine di tolleranza: l’attività resta non commerciale anche se i ricavi superano i costi fino al 6%, purché ciò non avvenga per più di tre periodi d’imposta consecutivi. Al quarto anno consecutivo, l’ente deve rientrare con corrispettivi pari o inferiori ai costi. Se sfora anche al quarto anno, l’attività diventa commerciale."
• question: "I contributi pubblici entrano nel calcolo del test di commercialità?" answer: "Sì, ma solo quelli con natura corrispettiva (sinallagmatica), erogati a fronte di una prestazione specifica dell’ETS. Vanno sommati ai corrispettivi nel lato ‘ricavi’ del test. I contributi a fondo perduto, le sovvenzioni e le liberalità non entrano nel test per singola attività, ma rilevano nella bilancia virtuale del comma 5 come entrate non commerciali."
• question: "Il test si fa per ogni singola attività o per l’intero ente?" answer: "Entrambi. Il test del comma 2 si applica a ciascuna attività di interesse generale, o globalmente se le attività sono omogenee. Il comma 5 prevede poi la “bilancia virtuale” per la qualificazione complessiva dell’ente. Per gli enti con entrate ≤ 300.000 €, tutte le attività possono essere trattate come un’unica attività."
• question: "I costi figurativi del volontariato rientrano nel test di commercialità?" answer: "No. I costi figurativi del volontariato (ore × retribuzione oraria lorda CCNL, ai sensi dell’art. 17 CTS e OIC 35) non rientrano tra i “costi effettivi” del test art. 79 comma 2. Rilevano però per i limiti delle attività diverse (d.m. 107/2021) e nella bilancia virtuale come proventi figurativi."

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Meta Title: Test commercialità ETS art 79: calcolo e soglia 6% | Brescia

Meta Description: Come si calcola il test di commercialità art. 79 CTS? Formula, soglia 6%, costi effettivi e bilancia virtuale. Guida operativa del Dott. Ghidoni, Brescia.

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Link interni: Art. #1 Pillar fiscalità | Art. #5 Regime forfettario | Art. #6 Bilancio | Art. #9 Scadenze

Dal 1° gennaio 2026 ogni ETS iscritto al RUNTS deve fare i conti con una domanda concreta: le mie attività di interesse generale sono commerciali o non commerciali ai fini IRES? La risposta dipende dal test di commercialità previsto dall’art. 79, commi 2 e 2-bis, del D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore), come chiarito dalla Circolare 1/E del 19 febbraio 2026 dell’Agenzia delle Entrate.

Nel mio studio di Brescia seguo circa 40 enti del Terzo Settore tra associazioni, fondazioni e cooperative sociali: posso dirvi che il calcolo del test è il tema su cui ricevo più domande in assoluto, spesso accompagnate da errori di impostazione che possono costare caro. Vediamo come funziona, passo per passo.

La formula del test: corrispettivi, costi effettivi e contributi PA

La regola base è semplice. Un’attività di interesse generale (art. 5 CTS) è non commerciale quando è svolta a titolo gratuito, oppure quando i corrispettivi percepiti non superano i costi effettivi sostenuti (art. 79, comma 2, CTS).

La formula: Corrispettivi + Contributi PA corrispettivi ≤ Costi effettivi

I “costi effettivi” comprendono tutti i costi diretti, indiretti e generali imputabili all’attività, inclusi quelli finanziari e tributari (art. 79, comma 2, secondo periodo, CTS, come integrato dal D.L. 73/2022). Non rientrano nel computo i costi figurativi, come il valore economico del volontariato.

Attenzione ai contributi pubblici: quelli con natura corrispettiva (o sinallagmatica) — ad esempio le rette pagate da un Comune per il servizio di assistenza domiciliare in convenzione — vanno sommati ai corrispettivi degli utenti. Viceversa, i contributi a fondo perduto, le sovvenzioni e le liberalità pubbliche non entrano nel lato “ricavi” del test (Circolare 1/E, par. 2.2.1 e 2.2.6).

L’ente può applicare il criterio di cassa o di competenza, a condizione che sia coerente con le proprie regole contabili e con il Codice (Circolare 1/E, par. 2.2.1). Gli ammortamenti, anche in contabilità per cassa, sono considerati costi effettivi se imputati secondo principi stabili nel tempo.

| 💼 Dalla mia esperienza: APS formazione a Brescia
Un’APS della provincia di Brescia organizza corsi di lingua italiana per stranieri (art. 5, lett. d, CTS).
Nel 2026: corrispettivi da iscritti non soci = 38.000 € + contributo Comune (convenzione, natura corrispettiva) = 15.000 €. Totale ricavi test = 53.000 €.
Costi effettivi: docenti 28.000 € + affitto aule 9.000 € + utenze pro-quota 3.500 € + assicurazioni 1.200 € + materiali 4.800 € + quota ammortamento arredi 2.500 € + spese generali imputate 6.000 € = 55.000 €.
Risultato: 53.000 ≤ 55.000 → attività NON commerciale. L’ente supera il test. | |---|

La soglia del 6%: tolleranza triennale e conseguenze al quarto anno

Cosa succede se i ricavi superano i costi? Il comma 2-bis dell’art. 79 prevede un margine di flessibilità: l’attività resta non commerciale se i ricavi non superano di oltre il 6% i costi effettivi, per ciascun periodo d’imposta e per non più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Formula con tolleranza: Corrispettivi ≤ Costi effettivi × 1,06

Il meccanismo triennale funziona così: se l’ente sfora la soglia dei costi ma resta entro il 6% per tre anni consecutivi (t1, t2, t3), al quarto anno (t4) deve rientrare con i corrispettivi pari o inferiori ai costi effettivi (senza margine). Se al quarto anno sfora ancora, anche di poco, l’attività diventa commerciale (Circolare 1/E, par. 2.2.2, Esempio 2).

Ancora più grave: se in uno qualsiasi dei tre anni il margine supera il 6%, l’attività si qualifica immediatamente come commerciale, senza attendere il triennio (Circolare 1/E, par. 2.2.2, Esempio 3).

Nel periodo di prima applicazione (dal 2026) il triennio decorre dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. Per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare, il primo anno del conteggio è il 2026.

Test per singola attività o per l’intero ente? Omogeneità e semplificazione ≤ 300.000 €

Il test del comma 2 si applica a ciascuna attività di interesse generale. Se l’ETS ne svolge più di una, il legislatore distingue due scenari (Circolare 1/E, par. 2.2.1):

• Attività omogenee (stessi locali, personale condiviso, collegamento funzionale, stessa sezione ATECO): il test può essere effettuato in modo unitario, sommando ricavi e costi di tutte le attività.

• Attività disomogenee (sezioni ATECO diverse, contabilità separate): il test va fatto separatamente per ciascuna attività.

Semplificazione per piccoli enti: gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 300.000 euro possono considerare tutte le attività di interesse generale come un’unica attività, indipendentemente dall’omogeneità (art. 79, comma 2-bis, CTS; Circolare 1/E, par. 2.2.1). Per la maggior parte degli enti che seguo questa semplificazione è applicabile.

Se l’ente ha costi promiscui — ad esempio affitto della sede condivisa tra attività formativa e attività sportiva — la ripartizione va effettuata in base al rapporto tra i ricavi di ciascun settore e il totale dei ricavi complessivi, oppure in base all’incidenza dei costi diretti, coerentemente con l’OIC 35 (Circolare 1/E, par. 2.2.1). I criteri adottati devono essere mantenuti nel tempo e documentati nella relazione di missione o nella nota integrativa.

La bilancia virtuale del comma 5: la qualificazione fiscale dell’ente nel suo complesso

Oltre al test per singola attività, esiste un secondo livello di verifica: la “bilancia virtuale” dell’art. 79, comma 5, CTS. Serve a determinare se l’ETS, nel suo insieme, è un ente commerciale o non commerciale.

La regola: l’ETS diventa commerciale se i proventi da attività commerciali (di interesse generale + diverse) superano le entrate non commerciali.

Lato “commerciale”: ricavi delle attività di interesse generale qualificate come commerciali dal test + proventi delle attività diverse svolte in forma d’impresa (escluse sponsorizzazioni, che sono comunque tassate ma non rilevano nella bilancia — Circolare 1/E, par. 2.3.2).

Lato “non commerciale” (comma 5-bis): contributi, sovvenzioni, liberalità, quote associative, proventi non commerciali ex artt. 84 e 85, valore normale dei beni ceduti e servizi erogati gratuitamente, proventi da raccolte fondi occasionali (Circolare 1/E, par. 2.3.3).

Se il lato commerciale prevale, l’ETS cambia qualifica dal periodo d’imposta in cui assume natura commerciale (art. 79, comma 5-ter). In via transitoria, per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025, il mutamento opera dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene (Circolare 1/E, par. 2.3.4).

| 💼 Dalla mia esperienza: una fondazione
Ets generico, che svolge corsi artistici per enti vari (scuole pubbliche e private, biblioteche comunali, oratori ecc.).
ENTRATE: corrispettivi per erogazioni di servizi 80.000 euro, contributi pubblici 20.000 euro, donazioni 5.000, sponsorizzazioni 3.000. Uscite complessive dell’Ente 108.000.
1. Analisi delle Attività di Interesse Generale (AIG)
Il primo passo è verificare se i ricavi da servizi (80.000 €) siano commerciali o meno.
Ricavi AIG: 80.000 €
Costi Effettivi (AIG): 108.000 €
Soglia di tolleranza (Costi + 6%): 114.480 €
Esito: Poiché 80.000 < 114.480, l’attività è NON COMMERCIALE.
2. Test di Prevalenza dell’Ente (Art. 79, comma 5)
Ora “pesiamo” le entrate totali dell’ente per determinare la sua qualifica fiscale (ETS Commerciale vs ETS Non Commerciale). Con questa lettura, i ricavi dell’attività che ha superato il test sopra (gli 80.000 €) finiscono tra le entrate non commerciali.
ENTRATE NON COMMERCIALI Importo ENTRATE COMMERCIALI Importo
Ricavi da AIG “non commerciali” 80.000 € Sponsorizzazioni 3.000 €
Contributi Pubblici 20.000 € Altri ricavi commerciali 0 €
Donazioni 5.000 €
TOTALE (A) 105.000 € TOTALE (B) 3.000 €
ESITO FINALE: ENTE NON COMMERCIALE
Poiché A (105.000 €) > B (3.000 €), l’ente mantiene la qualifica di ETS Non Commerciale.
Cosa significa questo per te?
Imposte (IRES): Non paghi nulla sugli 80.000 € perché l’attività è istituzionale (sottocosto). Pagherai le tasse solo sul margine delle sponsorizzazioni (3.000 €) usando i regimi forfettari se sei APS/ODV.
Qualifica: L’ente è “salvo”. Può continuare a godere delle agevolazioni per gli enti non commerciali e i donatori possono detrarre le erogazioni liberali.
IVA: Se quegli 80.000 € derivano da contratti con enti che richiedono fattura, dovrai comunque gestirli con partita IVA, ma questo non rovina la natura “spirituale” non commerciale dell’associazione.
Il punto cruciale: Per reggere un controllo, devi avere una contabilità analitica impeccabile che dimostri come i 108.000 € siano stati effettivamente spesi per generare quei servizi. | |---|

Costi figurativi del volontariato: cosa rileva e cosa no nel test art. 79

Un punto su cui regna confusione: i costi figurativi del volontariato non rientrano tra i “costi effettivi” del test di commercialità (art. 79, comma 2). Lo ha confermato espressamente la Circolare 1/E al par. 2.2.1, specificando che nel computo dei costi effettivi non si includono i costi figurativi.

Tuttavia, i costi figurativi del volontariato rilevano in altri contesti importanti: nel calcolo dei limiti delle attività diverse (art. 6 CTS, d.m. 107/2021, art. 3, comma 3) e, come proventi figurativi, nella bilancia virtuale del comma 5 per la qualificazione complessiva dell’ente.

Il calcolo dei costi figurativi si effettua moltiplicando le ore di attività effettivamente prestate dai volontari iscritti nel registro di cui all’art. 17 CTS per la retribuzione oraria lorda prevista dal CCNL per la corrispondente qualifica (OIC 35). È quindi fondamentale che l’ente tenga un registro aggiornato delle presenze dei volontari con indicazione delle ore e delle mansioni svolte.

Domande frequenti su Fiscalità ETS

Cos’è il test di commercialità art. 79 CTS e come si calcola?

È il meccanismo previsto dall’art. 79, comma 2, del D.Lgs. 117/2017 per stabilire se un’attività di interesse generale svolta da un ETS è commerciale o non commerciale ai fini IRES. L’attività è non commerciale se i corrispettivi percepiti (compresi i contributi PA corrispettivi) non superano i costi effettivi sostenuti (diretti, indiretti, generali, finanziari e tributari).

Come funziona la soglia del 6% nel test di commercialità ETS?

Il comma 2-bis dell’art. 79 prevede un margine di tolleranza: l’attività resta non commerciale anche se i ricavi superano i costi fino al 6%, purché ciò non avvenga per più di tre periodi d’imposta consecutivi. Al quarto anno consecutivo, l’ente deve rientrare con corrispettivi pari o inferiori ai costi. Se sfora anche al quarto anno, l’attività diventa commerciale.

I contributi pubblici entrano nel calcolo del test di commercialità?

Sì, ma solo quelli con natura corrispettiva (sinallagmatica), erogati a fronte di una prestazione specifica dell’ETS. Vanno sommati ai corrispettivi nel lato ‘ricavi’ del test. I contributi a fondo perduto, le sovvenzioni e le liberalità non entrano nel test per singola attività, ma rilevano nella bilancia virtuale del comma 5 come entrate non commerciali.

Il test si fa per ogni singola attività o per l’intero ente?

Entrambi. Il test del comma 2 si applica a ciascuna attività di interesse generale, o globalmente se le attività sono omogenee. Il comma 5 prevede poi la “bilancia virtuale” per la qualificazione complessiva dell’ente. Per gli enti con entrate ≤ 300.000 €, tutte le attività possono essere trattate come un’unica attività.

I costi figurativi del volontariato rientrano nel test di commercialità?

No. I costi figurativi del volontariato (ore × retribuzione oraria lorda CCNL, ai sensi dell’art. 17 CTS e OIC 35) non rientrano tra i “costi effettivi” del test art. 79 comma 2. Rilevano però per i limiti delle attività diverse (d.m. 107/2021) e nella bilancia virtuale come proventi figurativi.